Implementacja decyzji derogacyjnej – nowa rzeczywistość w podatku VAT od 1 kwietnia 2014 r.

24 marca 2014

Upoważnia ona Polskę do odstąpienia od zasady neutralności podatku VAT w odniesieniu do odliczania tego podatku od pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Procedura legislacyjna w Sejmie i Senacie została już zakończona, a ustawa czeka na podpis prezydenta i publikację w Dzienniku Ustaw. Przedmiotowa nowelizacja była przez ostatnie kilka miesięcy jednym z najbardziej gorących tematów w branży motoryzacyjnej, jak również wśród przedsiębiorców planujących zakup nowych pojazdów dla celów prowadzonej działalności. Dość późne opublikowanie projektu nowelizacji (koniec grudnia 2013 r.) oraz podtrzymywanie przez Ministerstwo Finansów niepewności co do ostatecznego kształtu nowych przepisów i daty ich wejścia w życie na pewno nie ułatwiło przedsiębiorcom podjęcia spokojnej decyzji, czy warto się spieszyć i skorzystać z odliczenia całego podatku VAT przy nabyciu samochodu z homologacją N1 przed wejściem nowelizacji, czy też lepiej zaczekać z zakupem pojazdu do czasu, aż nowe przepisy wejdą w życie, i na spokojnie podjąć decyzję co do nabycia optymalnego modelu samochodu, tak aby był on dostosowany do faktycznych potrzeb danego przedsiębiorcy.Biorąc pod uwagę, iż ostateczny kształt nowych przepisów jest już ustalony, warto podsumować podstawowe kwestie dotyczące nowej rzeczywistości w podatku VAT, jaka zaistnieje od dnia 1 kwietnia 2014 r.Generalnie, celem wprowadzanych przepisów jest ustalenie zasad odliczania podatku VAT od nabycia, najmu czy też leasingu pojazdów samochodowych o masie całkowitej do 3,5 tony, jak również od wydatków związanych z eksploatacją takich pojazdów oraz paliwem kupowanym do ich napędu.Podstawową zasadą wprowadzaną przez nowelizację jest podział pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika oraz te, które wykorzystywane są w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych (zmieniony art. 86a Ustawy VAT). Podział ten jest kluczowy, gdyż w zależności od tego, do której z tych dwóch kategorii zaliczony zostanie dany pojazd, inne będą konsekwencje nie tylko w zakresie odliczenia podatku VAT z tytułu jego nabycia (jak też najmu, dzierżawy, leasingu), ale również obowiązki ewidencyjne, a także te dotyczące naliczania podatku VAT z tytułu wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych podatnika, czy też jego pracowników.Pojazdy wykorzystywane w sposób mieszany (służbowo-prywatny)W przypadku uznania przez podatnika, że nabyty przez niego lub wyleasingowany, począwszy od 1 kwietnia 2014 r., pojazd będzie służył zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do użytku prywatnego, odliczeniu podlegać będzie jedynie kwota 50% podatku VAT związanego z nabyciem, importem czy też wytworzeniem takiego pojazdu. Ta sama zasada dotyczyć będzie odliczenia w przypadku czynszu najmu, dzierżawy, jak i rat leasingowych z tytułu używania pojazdu przeznaczonego do użytku mieszanego.Wprawdzie w porównaniu do przepisów obowiązujących do 31 marca 2014 r. wartość odliczenia zmniejszy się z 60% do 50%, jednocześnie jednak brak będzie limitu kwotowego, do którego podatek VAT będzie podlegał odliczeniu. Zatem nawet przy nabyciu czy też leasingu przez podatnika samochodu luksusowego, na gruncie nowych przepisów przysługiwało będzie odliczenie podatku VAT w wysokości 50% całej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie czy też z faktur leasingowych (poprzednio odliczenie takie możliwe było jedynie do kwoty 6000 zł).Wskazany wyżej limit odliczenia w wysokości 50% dotyczył będzie także odliczenia podatku VAT, związanego z usługami naprawy lub konserwacji omawianych pojazdów, jak również podatku od nabycia innych towarów związanych z ich eksploatacją lub używaniem. W tym przypadku, niewątpliwie zmiana ma skutek negatywny, jako że wcześniej przepisy o VAT nie limitowały możliwości odliczenia podatku dotyczącego tego rodzaju wydatków.Za korzystne należy uznać natomiast wprowadzenie możliwości odliczenia 50% podatku VAT związanego z nabyciem lub importem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów o masie całkowitej do 3,5 tony przeznaczonych do celów służbowo-prywatnych. Jednakże, przepisy przejściowe wprowadzające nowelizację wyłączyły to uprawnienie do 30 czerwca 2015 r., przez co do powyższej daty nie będzie zasadniczo możliwe odliczenie podatku VAT zapłaconego przy nabyciu paliwa do tych pojazdów. Z regulacji tych wynika, że wyłączenie odliczenia podatku od nabywanego paliwa nie będzie jednak dotyczyć pojazdów z tzw. kratką, czyli homologacją ciężarową N1. Dlatego też, w przypadku nabycia paliwa do tego rodzaju pojazdów, od 1 kwietnia 2014 r. przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku VAT wynikającego z faktury (przed 1 kwietnia 2014 r. przysługiwało prawo do pełnego odliczenia). Należy przy tym wskazać, iż prawo do takiego odliczenia będzie przysługiwało niezależnie od tego, czy pojazd z homologacją N1 został nabyty przed czy też już po 1 kwietnia 2014 r.Ideą przyświecającą ustawodawcy przy wprowadzaniu powyższego limitu odliczenia w wysokości 50% wartości podatku VAT było przyjęcie określonego założenia co do zakresu potencjalnego prywatnego wykorzystywania danego pojazdu objętego przedmiotową regulacją. Ustawodawca przyjął bowiem, iż pojazd nabywany do celów mieszanych wykorzystywany będzie w połowie do celów służbowych, a w drugiej połowie do celów prywatnych. Stąd też wartość nieodliczalnego podatku VAT wynosząca 50% podatku wynikającego z faktury. Biorąc pod uwagę zastosowanie tego ograniczenia w odliczaniu podatku od tego rodzaju pojazdów, nowe przepisy wyłączają w przypadku tych pojazdów konieczność naliczenia podatku VAT od ich wykorzystywania dla celów innych niż działalność gospodarcza, w szczególności dla celów prywatnych przedsiębiorcy lub też jego pracowników.Pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczejOgraniczenie w odliczeniu podatku VAT od samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie będzie oczywiście miało zastosowania w każdym przypadku. Ustawodawca wprowadził bowiem do ustawy drugą kluczową kategorię pojazdów, a mianowicie tych, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Nabycie, wytworzenie, import, leasing czy też najem takich pojazdów, przy spełnieniu ściśle określonych warunków, będzie dawał podatnikowi prawo do odliczenia 100% podatku VAT wynikającego z faktury. Pełne odliczenie w przypadku tych pojazdów dotyczy również paliwa nabywanego do ich napędu, jak i usług związanych z naprawą, konserwacją czy też innych usług eksploatacyjnych.Zgodnie z ustawą, dany pojazd będzie mógł zostać uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w dwóch przypadkach, a mianowicie:1) jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub2) jeżeli konstrukcja danego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.Jeżeli chodzi o interpretację drugiej z wyżej wskazanych kategorii pojazdów, to jest ona stosunkowo prosta, zwłaszcza w porównaniu z kategorią pojazdów wskazaną w pkt. 1 powyżej. Otóż znowelizowana Ustawa o VAT w sposób bezpośredni reguluje, jakie to są pojazdy i zalicza do nich w zasadzie większość tych samochodów, które już do tej pory dawały pełne prawo odliczenia podatku. Pełne odliczenie przysługiwać będzie zatem od nabycia (najmu, leasingu):ƒ pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub też pojazdy typu pikap; pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, które mają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; pojazdów specjalnych, spełniających również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określonych dla następujących przeznaczeń: agregat wiertniczy/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparka-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, żuraw samochodowy, przy czym kwalifikacja tych pojazdów jako pojazdów specjalnych musi wynikać z odpowiednich dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym.Oprócz powyższego, pełne odliczenie podatku VAT przysługiwać będzie również, tak jak dotychczas, w odniesieniu do pojazdu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (wymagane potwierdzenie takiego przeznaczenia w odpowiednich dokumentach).Powyższe kategorie pojazdów dające pełne prawo odliczenia podatku VAT nie budzą większych kontrowersji (poza określonymi wątpliwościami natury legislacyjnej i konstytucyjnej, jako że Ustawa VAT daje podstawę do rozszerzenia katalogu pojazdów dających pełne prawo odliczenia w przepisach rangi rozporządzenia, co wydaje się być sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, który wymaga uregulowania kluczowych elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie).O wiele ciekawszy jest natomiast pierwszy z wyżej wskazanych dwóch punktów określających zakres znaczeniowy pojęcia „pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej", czyli ta kategoria pojazdów, „których sposób wykorzystania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą". Ta podstawa wyłączenia limitu w odliczeniu podatku VAT jest bowiem bardziej znacząca dla przedsiębiorców, jako że ustawa nie wprowadza w tym przypadku żadnych ograniczeń co do charakteru tych pojazdów, ich homologacji itd. Przy spełnieniu określonych warunków ustawowych, prawo do pełnego odliczenia na gruncie nowych przepisów daje zatem na takich samych zasadach nabycie luksusowej limuzyny, jak i przykładowo samochodu z homologacją N1, czy też jakiegokolwiek innego pojazdu samochodowego. Podstawowym warunkiem, od którego ustawa uzależnia możliwość pełnego odliczenia VAT w takim przypadku, jest prowadzenie bardzo szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. Przepisy ustawy wymieniają wszystkie rodzaje informacji, które powinny się znaleźć w ewidencji, takie, jak w szczególności, dokładne dane na temat każdej daty i celu wyjazdu, opis trasy, liczbę przejechanych kilometrów, osobę kierującą pojazdem, itd.Drugim koniecznym do spełnienia warunkiem jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego informacji (według ustalonego wzoru) o wszystkich pojazdach, dla których dany podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu, w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiony został pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. W przypadku bowiem niezłożenia w terminie tej informacji, dany pojazd zostanie zakwalifikowany jako wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej dopiero od dnia złożenia informacji, czego skutkiem będzie możliwość odliczenia pełnego podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych dopiero od tej daty. Podatnik ma również obowiązek poinformowania naczelnika urzędu o zmianie wykorzystywania danego pojazdu, a informacja taka powinna być złożona przed dokonaniem takiej zmiany. Wypełnienie przez podatnika powyższych obowiązków dających prawo do pełnego odliczenia VAT zostało obwarowane sankcją karną uregulowaną w nowym przepisie wprowadzonym do Kodeksu karnego skarbowego. Otóż podatnik, który wbrew obowiązkowi nie złoży w urzędzie skarbowym powyższej informacji o pojazdach objętych obowiązkiem ewidencjonowania, albo złoży ją po terminie lub poda w złożonej informacji dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując odliczenia podatku niezgodnie z przepisami VAT, będzie podlegać karze grzywny do 720 stawek dziennych. Zatem grzywna nałożona z tego tytułu na podatnika może potencjalnie wynosić nawet wiele milionów złotych, choć w praktyce oczywiście ryzyko nałożenia takiej kary w przypadku jednostkowego nabycia pojazdu jest znikome. W przypadkach mniejszej wagi, czyn stanowić będzie wykroczenie skarbowe, zatem grzywna wymierzana z tego tytułu nie będzie mogła przekroczyć ok. 33 tysięcy złotych.W określonych sytuacjach Ustawa VAT wyłącza konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów jako warunku pełnego odliczenia podatku. Nie będzie zatem konieczności prowadzenia takiej ewidencji w przypadku pojazdów samochodowych:1) przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży (w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika), oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej podobnej umowy – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;2) w odniesieniu do których podatnikowi przysługuje prawo jedynie do odliczenia 50% podatku naliczonego (czyli przy nabyciu pojazdów o przeznaczeniu mieszanym) lub podatnikowi nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku VAT (na przykład, gdy podatnik prowadzi działalność zwolnioną z VAT).Na gruncie powyższego przepisu określającego wyjątki od obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów rzuca się w oczy brak w tym zestawieniu wyłączenia obowiązku ewidencjonowania w przypadku tej kategorii pojazdów dających pełne prawo odliczenia VAT, które konstrukcyjnie wykluczają ich użycie do celów prywatnych. W szczególności chodzi tu na przykład o wskazane powyżej pojazdy specjalne. Sposób uregulowania powyższego wyłączenia sugeruje, iż ustawodawca chciał w omawianym przepisie wskazać wszystkie pojazdy, co do których nie występuje obowiązek prowadzenia ewidencji. Skoro zatem w przepisie tym (art. 86a ust. 5 Ustawy VAT) wyłączono obowiązek prowadzenia ewidencji w stosunku do pojazdów używanych do celów mieszanych, które dają prawo odliczenia jedynie 50% podatku VAT, czy też sytuacje, w których nabycie w ogóle nie daje prawa do odliczenia, to powstaje pytanie, dlaczego na liście wyłączeń nie znalazły się pojazdy typu van czy też pikap lub też pojazdy specjalne (np. koparka, ładowarka etc.), których konstrukcja zasadniczo uniemożliwia ich wykorzystywanie do celów prywatnych. Wydaje się, że niedoregulowanie tej kwestii jest wynikiem jedynie przeoczenia ustawodawcy. Jeżeli bowiem byłoby to świadomą intencją ustawodawcy, wówczas redakcja przedmiotowego przepisu prowadziłaby do wniosku, iż w przypadku tego rodzaju pojazdów szczególnych, podatnicy również mieliby obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz poinformowania o posiadanych samochodach urzędu skarbowego. Kwestia ta niewątpliwie powinna zostać wyjaśniona, najlepiej w drodze doprecyzowania aktualnych przepisów.Należy wskazać, iż obowiązek prowadzenia ewidencji oraz złożenia w urzędzie skarbowym informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej mają nie tylko podatnicy, którzy nabędą, zaimportują, wezmą w leasing lub w najem takie pojazdy już w okresie obowiązywania nowych przepisów, ale również tacy, którzy dokonali tych transakcji przed ich wejściem w życie. Zgodnie bowiem z przepisami przejściowymi (art. 8), w takim przypadku ewidencję przebiegu pojazdu prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie nowelizacji, wydatek związany z tymi pojazdami. Natomiast informacja o pojazdach objętych obowiązkiem ewidencji powinna być złożona w urzędzie skarbowym w terminie 7 dni od poniesienia pierwszego, od dnia wejścia w życie zmienionych przepisów, wydatku związanego z tymi pojazdami.Oznacza to, iż w przypadku nabycia (najmu bądź leasingu) pojazdu z tzw. kratką (czyli mającego homologację N1), które dawało prawo do pełnego odliczenia VAT, po wejściu w życie nowelizacji podatnik będzie musiał podjąć decyzję, czy kwalifikuje takie pojazdy do kategorii pojazdów o przeznaczeniu mieszanym (służbowo-prywatnym), czy też do kategorii pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W tej drugiej sytuacji konieczne będzie prowadzenie wyżej omawianej bardzo szczegółowej ewidencji oraz udzielenie prawem wymaganych informacji urzędowi skarbowemu. Pojawia się natomiast pytanie, czy uznanie takiego pojazdu, od którego odliczono w całości podatek VAT przy jego nabyciu lub leasingu, za pojazd o przeznaczeniu mieszanym na gruncie znowelizowanych przepisów, będzie rodzić ewentualne ryzyko dla podatnika. Wydaje się, że kwestią, na którą warto zwrócić uwagę w takiej sytuacji, jest konieczność naliczenia podatku VAT należnego w przypadku wykorzystywania pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Obowiązek naliczenia podatku wynika bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, którego zastosowanie w odniesieniu do pojazdów nabytych, wziętych w leasing lub najem przed 1 kwietnia 2014 r. wyłączone jest tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało odliczenie jedynie 50% lub 60% podatku naliczonego, nie więcej niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł. Biorąc zatem pod uwagę, iż w podanym przykładzie odliczenie od nabytego samochodu z tzw. kratką (homologacja N1) przysługiwało podatnikowi w całości, podatnik ten będzie zobowiązany naliczać podatek VAT należny w przypadku wykorzystywania pojazdu na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą. Fakt nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz niepoinformowanie urzędu skarbowego o posiadaniu pojazdu nabytego przed 1 kwietnia 2014 r. wykorzystywanego wyłącznie do celów działalności gospodarczej może być uznany przez organy podatkowe za potwierdzenie, że posiadany przez podatnika pojazd wykorzystywany jest nie tylko do działalności gospodarczej, ale również do celów prywatnych. Może to potencjalnie skłonić organy podatkowe do sprawdzenia, czy podatnik nalicza podatek VAT od wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych.Umowy leasingu operacyjnego zawarte przed wejściem zmienionych przepisówDla wielu podatników kluczową kwestią jest brzmienie przepisów przejściowych zawartych w ustawie wprowadzającej nowelizację VAT od 1 kwietnia 2014 r. Przepisy te są istotne przede wszystkim dla tych przedsiębiorców, którzy nabyli, wzięli w leasing lub najem pojazdy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przede wszystkim te z homologacją ciężarową N1. Biorąc bowiem pod uwagę dane płynące z rynku motoryzacyjnego, tysiące podatników skorzystało z możliwości pełnego odliczenia VAT od tzw. aut z kratką (aczkolwiek nie w każdym przypadku montaż kratki był konieczny), która to możliwość zniknie od 1 kwietnia 2014 r. Przepisy przejściowe nowelizacji, odnosząc się do przedmiotowej kwestii, zachowują, co do zasady, prawa nabyte przez podatników w zakresie odliczenia VAT od nabywanego pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 13 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed wejściem w życie nowelizacji (czyli przed 1 kwietnia 2014 r.), w stosunku do których na gruncie poprzednich przepisów mógł być odliczony cały podatek VAT, nie mają zastosowania nowe zasady przewidujące ograniczenie (do 50%) w odliczaniu podatku VAT z tytułu czynszu najmu, dzierżawy, jak i rat leasingowych. Jednakże, aby uniknąć stosowania tego ograniczenia i móc w dalszym ciągu odliczać całość podatku VAT z faktur leasingowych otrzymywanych po 1 kwietnia muszą był łącznie spełnione dwa warunki, a mianowicie:ƒ dany pojazd samochodowy będący przedmiotem powyższych umów musi zostać wydany podatnikowi przed 1 kwietnia 2014 r., orazƒ umowa (najmu, dzierżawy, leasingu) musi zostać zarejestrowana przez podatnika u właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od daty wejścia w życie nowelizacji.Przy założeniu zatem, że przed 1 kwietnia 2014 r. została zawarta umowa najmu, dzierżawy, leasingu i przed tą datą podatnik otrzymał samochód oraz zarejestrował umowę we właściwym urzędzie skarbowym do końca kwietnia, wówczas możliwe będzie odliczanie pełnej wysokości podatku VAT od płaconych rat leasingowych czy też czynszu najmu/dzierżawy. Możliwości takiej nie będzie natomiast w odniesieniu do odliczania podatku VAT od wydatków remontowych czy też eksploatacyjnych. W tym bowiem zakresie ograniczenie odliczenia do kwoty 50% podatku naliczonego będzie mieć zastosowanie zarówno do pojazdów nabytych (wziętych w leasing, najem) od 1 kwietnia 2014 r., jak i przed tą datą. Data zawarcia powyższych umów nie ma również znaczenia w kontekście prawa do odliczania podatku od nabywanych paliw do napędu pojazdów. W tym zakresie będzie obowiązywać reguła ogólna, korygowana przejściowym przepisem nowelizacji, a mianowicie w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 500 kg (w przypadku najbardziej popularnych pojazdów o liczbie miejsc 3 lub więcej), do końca czerwca 2015 r. zachowany zostanie zakaz odliczania podatku VAT. W sytuacji natomiast, gdy dany pojazd będzie miał homologację ciężarową N1 (ładowność nie mniejsza niż 500 kg w przypadku 3 lub więcej miejsc), wówczas podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku VAT od paliwa do takiego pojazdu. Z kolei prawo do pełnego odliczenia VAT-u będzie przysługiwać podatnikowi, jeżeli posiadany pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej. Udowodnienie tego faktu wymagać będzie jednakże prowadzenia wyżej wspomnianej szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia stosownych informacji w urzędzie skarbowym.Zakup pojazdu dokonany przed wejściem zmienionych przepisówJeżeli przed 1 kwietnia 2014 r. miał miejsce zakup pojazdu o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnik dokonuje odliczenia podatku na zasadach obowiązujących przed powyższą datą. Jeżeli zatem przedmiotem transakcji był samochód z homologacją N1, podatnik ma pełne prawo do odliczenia całego podatku VAT, bez względu na ograniczenia wprowadzane od 1 kwietnia. Warunkiem jednakże jest, aby przed 1 kwietnia podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję, czyli fakturę na sprzedaż pojazdu. W takim przypadku nie jest natomiast istotne, kiedy faktycznie nastąpi dostawa pojazdu, tj. przed czy już po 1 kwietnia 2014 r. Jeżeli faktyczne wydanie samochodu nastąpi przed tą datą, transakcja będzie w całości zakończona przed nowelizacją, zatem nie będzie ona miała żadnego wpływu na odliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Jeżeli natomiast wydanie pojazdu miałoby mieć miejsce dopiero 1 kwietnia lub później, wówczas należności za pojazd zapłacone przed tą datą traktowane będą jako zaliczka, która sama w sobie kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie dostawcy i jednocześnie prawo do odliczenia podatku po stronie nabywcy (pod warunkiem, że otrzymał stosowną fakturę). W takim zatem przypadku nabywca pojazdu z homologacją N1 będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktury zaliczkowej, natomiast w przypadku wydania samochodu już po 1 kwietnia 2014 r. w odniesieniu do pozostałej części płaconej ceny odliczenie będzie dokonywane już na nowych zasadach. W tym zakresie podatnik będzie musiał zatem podjąć decyzję co do przeznaczenia nabytego pojazdu do celów mieszanych służbowo-prywatnych z odliczeniem 50% podatku VAT od pozostałej części ceny, czy też do celów wyłącznie służbowych, co da uprawnienie do odliczenia 100% podatku VAT. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, sposób finalnej kwalifikacji pojazdu nie będzie miał już wpływu na odliczenie podatku VAT od zaliczki zapłaconej przed zmianą przepisów.Korekta odliczonego podatku VAT i opodatkowanie sprzedaży pojazduOstatnią istotną kwestią, na którą warto zwrócić uwagę w związku z omawianą nowelizacją przepisów, jest zmiana w systemie dokonywania korekty odliczonego podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zmiana ta ma ścisły związek z likwidacją istniejącego do końca marca 2014 r. w rozporządzeniu wykonawczym do Ustawy VAT zwolnienia z podatku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych dokonywanej przez podatników, którzy mieli prawo do odliczenia jedynie 50% lub 60% podatku VAT z tytułu ich nabycia, czy też importu (nie więcej niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł). Likwidacja tego zwolnienia, z jednoczesną zmianą systemu korekt, o której poniżej, ma na celu zapewnienie pełniejszej realizacji zasady neutralności podatku VAT. Poza tym, istniejące do końca marca 2014 r. zwolnienie z VAT stosowane jedynie przy sprzedaży pojazdów, od których przysługiwało ograniczone odliczenie podatku, prowadziło do dość paradoksalnej sytuacji, w której podatnik uprawniony do odliczenia części podatku przy zakupie, mógł sprzedać samochód bez VAT, natomiast podatnik, który w ogóle nie mógł odliczyć podatku VAT przy nabyciu (np. wskutek prowadzenia działalności zwolnionej), nie mógł skorzystać z takiego zwolnienia i musiał opodatkować sprzedaż pojazdu stawką podstawową. Także i z tych względów istniejące zwolnienie rodziło szereg wątpliwości, w tym Komisji Europejskiej.W konsekwencji powyższego, z dniem 1 kwietnia 2014 r. wejdzie w życie zmiana Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku VAT, którą uchylony zostanie przepis przewidujący zwolnienie z podatku dostawy pojazdów, przy których nabyciu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku. Powyższa zmiana zostanie skorelowana z modyfikacją systemu korekty odliczonego podatku VAT, o której już wyżej wspomniano. Otóż w nowym art. 90b Ustawy VAT wprowadzono zasadę, iż korekta dotycząca pojazdów o masie całkowitej do 3,5 tony będzie dokonywana w ciągu 60 miesięcy od miesiąca, w którym nabyto, importowano lub oddano do używania dany pojazd (wyjątkiem będzie tu dokonywanie korekty w ciągu 12 miesięcy w odniesieniu do pojazdów o wartości początkowej do 15 000 zł). W przypadku zatem, gdy w powyższym okresie 5-letnim podatnik wykorzystał do celów innych niż działalność gospodarcza pojazd, który był przeznaczony wyłącznie do takiej działalności, wówczas ma on obowiązek skorygowania podatku odliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. W konsekwencji pojazd taki zostanie uznany za przeznaczony do użytku mieszanego, z tytułu nabycia którego przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% podatku.Natomiast w sytuacji odwrotnej, w której podatnik początkowo zakwalifikował pojazd jako przeznaczony do użytku służbowo-prywatnego, a w ciągu 5 lat jego użytkowania przeznaczy ten pojazd wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik ten będzie miał prawo do zwiększenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu czy też wytworzenia pojazdu. Jeżeli w okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu, wówczas automatycznie oznaczać to będzie, że wykorzystanie pojazdu, z tytułu którego przysługiwało ograniczone odliczenie, zostaje zmienione na użytek wyłącznie do działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku jak wyżej wspomniano, podatnik będzie miał obowiązek zapłacić VAT przy sprzedaży, a zatem poprzez możliwość dokonania korekty podatku naliczonego, uzyska jednocześnie prawo do zwiększenia odliczonego podatku VAT wynikającego z nabycia.Korekty podatku VAT w wyżej wskazanych sytuacjach dokonywać się będzie w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (czyli okresu 5 lat ewentualnie 1 roku przy samochodach o wartości początkowej do 15 tysięcy zł), przy czym okres objęty korektą uwzględniać będzie również miesiąc, w którym nastąpiła zmiana w wykorzystaniu pojazdu. Wysokość korygowanego podatku VAT zależeć więc będzie od czasu, który pozostanie do upływu 60-miesięcznego okresu od zakupu pojazdu. Przykładowo zatem, jeżeli podatnik nabył pojazd do celów służbowo-prywatnych odliczając 50% podatku i w 31. miesiącu od nabycia dokona jego sprzedaży, wówczas podatnikowi przysługiwać będzie uprawnienie do zwiększenia odliczonego VAT o połowę, czyli w sumie odliczenie podatku w takiej sytuacji wyniesie 75%.Co do zasady, powyższe zasady korekty podatku VAT dotyczyć będą pojazdów nabywanych od 1 kwietnia 2014 r. Niemniej jednak, na mocy przepisów przejściowych, opisana możliwość korekty będzie miała także zastosowanie do samochodów nabytych przed wejściem w życie nowych przepisów, od których podatnik miał prawo do odliczenia 50% lub 60% podatku VAT (nie więcej niż odpowiednio 5000 lub 6000 zł) i które będą sprzedawane w ciągu 5 lat od ich nabycia.Wyżej opisane zagadnienia poruszają kluczowe kwestie związane z nowymi zasadami odliczania podatku VAT od wydatków na nabycie pojazdów samochodowych o masie całkowitej do 3,5 tony, jak również ich eksploatację czy też paliwo nabywane do napędu takich pojazdów. Niewątpliwie, stosowanie tych przepisów w praktyce wskaże na kolejne istotne obszary wymagające doprecyzowania przepisów lub ich zmiany. Niewątpliwie również dyskusja co do ostatecznego kształtu przepisów VAT dotyczących takich pojazdów znowu rozgrzeje za jakiś czas rynek motoryzacyjny, co wynika z faktu, iż wprowadzana nowelizacja ma z założenia charakter przejściowy. Stanowi ona bowiem implementację drugiej decyzji derogacyjnej, która pozwala Polsce na wprowadzenie stosownych ograniczeń co do wysokości odliczalnego podatku VAT od samochodów nabywanych na cele działalności gospodarczej na okres do końca 2016 r. Na razie jednak, z uwagi na ustalone wprowadzoną nowelizacją reguły w zasadach odliczania podatku dotyczących tego sektora motoryzacji, przedsiębiorcy będą się mogli skupić na spokojnym prowadzeniu działalności gospodarczej, zamiast na śledzeniu ciągłego spektaklu związanego z datą wejścia w życie przepisów derogacyjnych oraz ich ostatecznym kształtem.Zbigniew Marczykradca prawny, doradca podatkowy Counsel, kancelaria Hogan Lovells