Plany fiskusa wobec samochodów z kratką
Aktualnie zasady odliczania podatku VAT, zapłaconego przy nabyciu samochodów, są uregulowane w przepisach przejściowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i mają obowiązywać do 31 grudnia 2012 r. Sławomir Mikołajuk - Radca prawny, kancelaria Hogan LovellZbigniew Marczyk - Counsel, kancelaria Hogan Lovells W świetle tych regulacji, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowi 60% kwoty zapłaconego przy takim nabyciu podatku VAT, nie więcej jednak niż 6000 zł. Ustawa zawiera również zamknięty katalog pojazdów, które wyjątkowo nie są objęte wskazanym powyżej wyłączeniem. Co istotne, w katalogu pojazdów, których nabycie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT, nie ma tzw. samochodów z kratką, tj. aut mających homologację ciężarową, których ładowność wynosi powyżej 500 kg. W konsekwencji, w okresie obowiązywania ww. przepisów przejściowych, podatnikom nie przysługuje pełne odliczenie podatku od tego rodzaju pojazdów. Możliwość odliczenia podatku VAT zapłaconego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej jest jedną z podstawowych zasad, na których oparte jest funkcjonowanie tego podatku w ramach Unii Europejskiej (zasada neutralności). Jak wynika z przedstawionej powyżej krajowej regulacji, w przypadku nabywania samochodów uprawnienie to podlega jednak wielu ograniczeniom. Wprowadzanie tego typu restrykcji budzi zawsze ożywione dyskusje co do zgodności z prawem unijnym i zasadą neutralności podatku VAT. Należy zauważyć, że regulacje ograniczające odliczenie podatku w przypadku nabycia samochodów z kratką funkcjonowały już w Polsce od 1 maja 2004 r. Zostały one jednak zakwestionowane w słynnym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Magoora jako naruszające zasadę stałości prawa (klauzula „standstill"). Zgodnie z tą klauzulą, państwa członkowskie przystępujące do Wspólnoty są uprawnione do utrzymania wszystkich wyłączeń w zakresie odliczenia podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i obowiązujących w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty. Nie mogą jednak w późniejszym okresie (tj. już po dacie przystąpienia) wprowadzać regulacji bardziej rygorystycznych. Innymi słowy, ponieważ polskie przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. pozwalały na pełne odliczenie podatku VAT zapłaconego w przypadku nabycia samochodów z kratką, Polska nie była uprawniona do wprowadzenia ograniczeń w tym zakresie po 1 maja 2004 r. W konsekwencji podatnicy, mimo wprowadzenia takich ograniczeń do Ustawy VAT, nadal byli uprawnieni do pełnego odliczenia podatku. Tym razem jednak polski fiskus lepiej przygotował się do zmiany regulacji w tym zakresie i skorzystał z możliwości określonej w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie ze wskazaną regulacją, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Polska wystąpiła z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia szczególnego środka w postaci ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia innych niż samochody osobowe pojazdów silnikowych, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (tj. samochodów z kratką). Decyzją z dnia 27 września 2010 r. Rada dopuściła stosowanie takiego ograniczenia. Początkowo przepisy przejściowe ograniczające prawo do pełnego odliczenia wskazanych powyżej pojazdów miały obowiązywać do końca 2012 r. Prowadzone są jednak obecnie zaawansowane prace nad kolejną nowelizacją regulacji w zakresie podatku VAT, która zakłada przedłużenie obowiązywania wskazanych wyżej regulacji do końca roku 2013. Jest to zgodne z decyzją Rady, która jest ograniczona czasowo i wygaśnie z dniem 31 grudnia 2013 r. Odliczenie podatku przy nabyciu paliw do pojazdów z kratką Obowiązujące od 2011 r. przepisy przejściowe ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia określonych kategorii samochodów wyłączają również prawo do odliczenia podatku VAT od paliwa nabywanego do tego rodzaju pojazdów. W konsekwencji, podatnicy utracili możliwość odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego dla samochodów z kratką. Podobnie jak w przypadku regulacji dotyczących odliczenia podatku od nabycia samochodów, początkowo przepisy te miały obowiązywać do końca 2012 r., ale w przygotowywanej nowelizacji planowane jest przedłużenie ich obowiązywania do końca 2013 r. Należy zauważyć, że klauzula „standstill" obowiązuje również w przypadku nabywania paliw do samochodów (wyrok w sprawie Magoora dotyczył właśnie możliwości odliczenia podatku VAT od nabywanego paliwa). W konsekwencji Polska, co do zasady, nie może stosować ograniczeń, które nie obowiązywały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. Analiza właściwych regulacji dotyczących podatku VAT w tym zakresie wskazuje, iż przed datą przystąpienia podatnicy byli uprawnieni do odliczania VAT w pełnej wysokości w przypadku nabycia paliwa do samochodów mających homologację ciężarową. Tym samym uznać należy, iż Polska, co do zasady, nie była i nie jest uprawniona do wprowadzenia zakazu odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego dla potrzeb samochodów ciężarowych. Z uwagi na powyższe, niezbędne było, podobnie jak w przypadku wprowadzania ograniczenia w odliczeniu podatku VAT przy nabyciu określonych kategorii samochodów, zastosowanie szczególnych regulacji Dyrektywy 112 pozwalających na wprowadzenie wyłączenia odliczenia w przypadku nabywania paliwa do niektórych pojazdów z homologacją ciężarową (w tym do samochodów z kratką). Tym razem podstawę dla wprowadzenia przedmiotowego zakazu stanowił art. 177 Dyrektywy 112, zgodnie z którym każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Warunkiem wprowadzenia takich ograniczeń jest przeprowadzenie konsultacji w tym zakresie z Komitetem do Spraw VAT. W analizowanym przypadku konsultacje takie były przeprowadzone zarówno przy wprowadzaniu przedmiotowej regulacji na okres od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2012 r., jak i w związku z planowanym przedłużeniem jej obowiązywania do końca 2013 r. Ministerstwu Finansów udało się przekonać Komitet do Spraw VAT, że z uwagi na ogólną koniunkturę gospodarczą wprowadzenie takiego ograniczenia jest uzasadnione. Tym samym uznać należy, iż przedmiotowy zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliw nie narusza postanowień Dyrektywy 112. Możliwości odliczenia podatku VAT od samochodów z kratką oraz od nabywanych paliw po 1 stycznia 2014 r. Jak już wspominano, obowiązywanie aktualnych przepisów przejściowych ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu określonych kategorii samochodów oraz wyłączających prawo do odliczenia przy nabyciu paliwa do takich samochodów najprawdopodobniej zostanie przedłużone do końca 2013 r. Należy zauważyć, że Polska dopełniła też wszelkich wymaganych prawem procedur w tym zakresie, tak więc obowiązywanie wskazanych wyżej ograniczeń również w 2013 r. należy uznać za zgodne z prawem unijnym. Nie jest natomiast jasne, jak będą wyglądać zasady opodatkowania od 1 stycznia 2014 r., tj. po wygaśnięciu decyzji Rady uprawniającej Polskę do wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów z kratką. Możliwych jest tutaj kilka scenariuszy. Przede wszystkich Ministerstwo Finansów rozważa podjęcie działań w celu przedłużenia obowiązywania aktualnych, restrykcyjnych regulacji. Ich przedłużenie wymagałoby jednak ponownego wystąpienia z wnioskiem o upoważnienie do wprowadzenia tzw. szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość utrzymania ograniczeń w odliczaniu podatku VAT została również zasygnalizowana w samej decyzji Rady, z której wynika, że w świetle zdobytych doświadczeń można będzie dokonać oceny, czy utrzymanie odstępstwa jest uzasadnione. Należy jednak zauważyć, że procedura uzyskania decyzji w zakresie dopuszczenia takiego środka jest dość długotrwała i wymaga poinformowania wszystkich państw członkowskich. W przypadku poprzedniej decyzji Rady od momentu złożenia wniosku do daty wydania decyzji upłynęło około 10 miesięcy. Jak wynika z informacji uzyskanych z Ministerstwa Finansów, obecnie nie są podejmowane żadne kroki w tym zakresie. Jeżeli Polska nie uzyska nowej decyzji pozwalającej na utrzymanie ograniczenia, wejdzie w życie nowelizacja przepisów Ustawy VAT, wprowadzająca nowy art. 86a regulujący kwestie odliczenia podatku w przypadku nabycia samochodów. Pierwotnie nowelizacja ta miała zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2013 r., ale z uwagi na przedłużenie obowiązywania przepisów przejściowych, termin ten został odsunięty do 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z tą regulacją, do katalogu pojazdów, w przypadku których możliwe będzie pełne odliczenie podatku VAT, zostanie dodana kategoria pojazdów innych niż samochody osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: • jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg, • jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg, • lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. W praktyce wprowadzenie powyższej regulacji oznaczać będzie pełne przywrócenie odliczenia w przypadku samochodów z kratką. Co istotne, do wejścia w życie analizowanych przepisów zostało jeszcze sporo czasu i mogą one być zmienione. Na możliwość zmian wskazują również wypowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów, z których wynika, że Ministerstwo nadal będzie podejmować starania w celu nadania im takiego kształtu, który nie będzie pozwalał na odliczanie całego podatku od samochodów z kratką. Należy jednak zauważyć, że pole manewru w tym zakresie wydaje się być znacznie ograniczone przez orzeczenie Magoora i klauzulę "standstill". W konsekwencji, w 2014 r. powinny zacząć obowiązywać regulacje uwzględniające powyższe ograniczenia i pozwalające na pełne odliczenie podatku w przypadku nabycia samochodów z kratką. Przedmiotowa nowelizacja Ustawy VAT, która ma wejść w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., wprowadza również nowy art. 88a, zakazujący odliczania podatku VAT od paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów określonych w nowym art. 86a ust 1. Ponieważ w świetle nowych regulacji samochody z kratką podlegają wyłączeniu z katalogu pojazdów określonych w art. 86a ust.1 (tj. z katalogu pojazdów, w przypadku których obowiązuje ograniczenie odliczenia podatku VAT), pojazdy tego rodzaju nie będą objęte przedmiotowym zakazem. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2014 r. podatnicy powinni być uprawnieni do odliczania podatku VAT od paliw nabywanych dla samochodów z kratką. Także w tym przypadku nie jest jednak wykluczone, że Ministerstwo Finansów podejmie próby przedłużenia aktualnie obowiązujących ograniczeń w trybie określonym w art. 177 Dyrektywy 112, tj. w drodze ponownych konsultacji z Komitetem do Spraw VAT. Wydaje się jednak, że możliwości uzyskania zgody na dalsze obowiązywanie zakazu odliczenia są mocno ograniczone. Przede wszystkim zauważyć należy, że przyczyną uzyskania zgody Komitetu mogą być wyłącznie przyczyny wynikające z koniunktury gospodarczej. Tymczasem analiza danych ekonomicznych wskazuje, że stan polskiej gospodarki, mierzony np. wzrostem PKB, w porównaniu z innymi państwami Wspólnoty jest stosunkowo dobry. Ponadto zauważyć należy, że zgody Komitetu VAT na odstępstwa są przyznawane dość wyjątkowo, a zgoda na wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT od paliw była już przedłużana. Tym samym uzyskanie kolejnego przedłużenia ograniczenia w tym zakresie należy uznać za mało prawdopodobne. W konsekwencji, z uwagi na wyrok w sprawie Magoora i klauzulę „standstill", od 1 stycznia 2014 r. w tym zakresie obowiązywać będą regulacje, które nie mogą być dla podatników mniej korzystne niż te, które obowiązywały w dacie przystąpienia przez Polskę do Wspólnoty. Oznacza to, że od 1 stycznia 2014 r. podatnicy będą najprawdopodobniej uprawnieni do odliczania podatku VAT od paliwa nabywanego dla samochodów z kratką. Wpływ zmian w definicji samochodu ciężarowego na odliczenia podatku VAT Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają własnych definicji samochodu osobowego i samochodu ciężarowego. W związku z powyższym, klasyfikacji danego pojazdu jako pojazdu osobowego lub ciężarowego, również dla potrzeb podatku VAT, dokonywano w oparciu o tzw. homologację pojazdu na podstawie rozporządzenia ministra infrastruktury. W praktyce wielu podatników wykorzystywało dość liberalne zapisy powyższego rozporządzenia i poprzez wprowadzenie w samochodzie niewielkich zmian konstrukcyjnych, polegających głównie na zamontowaniu tzw. kratki, uzyskiwało dla danego pojazdu homologację ciężarową. Powyższe zasady klasyfikowania samochodów zmienią się z dniem 29 października 2012 r. W tym dniu wejdzie w życie rozporządzenie Komisji (UE) nr 678/2011 z dnia 14 lipca 2011 r., regulujące m.in. zasady homologacji dla pojazdów silnikowych. Należy zauważyć, że rozporządzenia są aktem prawnym obowiązującym bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich. Obowiązywanie bezpośrednie rozporządzeń oznacza, że nie wymagają one ani żadnych ustaw implementujących, ani aktów pośrednich, przyjmowanych przez parlamenty krajowe lub rządy państw członkowskich. W przypadku konfliktu między treścią rozporządzenia a treścią przepisów krajowych pierwszeństwo ma treść rozporządzenia. W konsekwencji uznać należy, iż od 29 października 2012 klasyfikacja samochodów jako ciężarowych będzie dokonywana na podstawie przepisów Rozporządzenia 678/2011. W świetle Rozporządzenia 678/2011, sam fakt zamontowania między rzędem siedzeń a przestrzenią ładunkową ścianki lub przegrody nie zwalnia z obowiązku spełnienia szeregu innych kryteriów zawartych w rozporządzeniu, wymaganych dla zaklasyfikowania danego pojazdu do kategorii N1 (tj. do pojazdów silnikowych zaprojektowanych i skonstruowanych głównie do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony). Rozporządzenie wymienia następujące kryteria: • musi być możliwy załadunek towarów przez zaprojektowane i skonstruowane w tym celu tylne drzwi, klapę tylną lub drzwi boczne; w przypadku tylnych drzwi lub klapy tylnej otwór ładunkowy musi spełniać następujące wymogi: – gdy pojazd jest wyposażony tylko w jeden rząd siedzeń lub jedno siedzenie kierowcy, minimalna wysokość otworu ładunkowego wynosi 600 mm, – gdy pojazd jest wyposażony przynajmniej w dwa rzędy siedzeń, minimalna wysokość otworu ładunkowego wynosi 800 mm, a powierzchnia tego otworu przynajmniej 12 800 cm2, • przestrzeń ładunkowa (rozumiana jako część pojazdu znajdująca się za rzędami siedzeń lub za siedzeniem kierowcy, gdy pojazd jest wyposażony tylko w siedzenie kierowcy) musi spełniać następujące wymogi: – powierzchnia załadunkowa przestrzeni ładunkowej jest zasadniczo płaska, – w przypadku, gdy pojazd jest wyposażony tylko w jeden rząd siedzeń lub jedno siedzenie, minimalna długość przestrzeni ładunkowej wynosi 40% rozstawu osi; – w przypadku, gdy pojazd jest wyposażony przynajmniej w dwa rzędy siedzeń, minimalna długość przestrzeni ładunkowej wynosi 30% rozstawu osi; – w przypadku, gdy siedzenia w ostatnim rzędzie można łatwo usunąć z pojazdu bez użycia specjalnych narzędzi, wymogi dotyczące długości przestrzeni ładunkowej muszą być spełnione przy wszystkich siedzeniach zamontowanych w pojeździe; wymogi dotyczące długości przestrzeni ładunkowej muszą być spełnione w przypadku, gdy pierwszy i ostatni rząd są w swojej normalnej pionowej pozycji do użytku przez pasażerów pojazdu. Należy zauważyć, że wprowadzenie powyższych zmian będzie oznaczało, że część pojazdów, które w świetle aktualnie obowiązujących przepisów uzyskałyby homologację ciężarową, po 29 października nie będzie spełniać kryteriów dla takiej homologacji. Z uwagi na brak odrębnej definicji samochodu ciężarowego w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, powyższe wpływa również na klasyfikację danego pojazdu na gruncie podatku VAT, a tym samym na możliwość odliczenia podatku związanego z nabyciem danego pojazdu, jak również odliczenia podatku od paliwa nabytego dla danego pojazdu. Sytuacja taka może prowadzić do pewnego paradoksu, ponieważ z uwagi na brzmienie polskich przepisów w zakresie odliczania podatku VAT zastosowanie jednej regulacji unijnej (tj. przepisów Rozporządzenia 678/2011) może naruszać inną (tj. Dyrektywę 112 i zawartą w niej klauzulę „standstill"). Wprowadzenie Rozporządzenia oznacza bowiem dla polskich podatników pogorszenie ich pozycji względem regulacji obowiązujących w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty. Może bowiem powodować, że w przypadku samochodu o takich samych parametrach w oparciu o przepisy z daty akcesji przysługiwało pełne odliczenie, natomiast od 1 stycznia 2014 r. pełne odliczenie nie będzie przysługiwać. Należy zauważyć, że dokładnie taka sytuacja była przedmiotem orzeczenia Magoora. Wydaje się, że rozsądnym wyjściem z takiej sytuacji byłoby wprowadzenie do Ustawy VAT odrębnych definicji samochodu osobowego i ciężarowego, stosowanych wyłącznie dla potrzeb określenia zasad odliczenia podatku VAT i sformułowanych w taki sposób, aby nie naruszały one zasady „standstill".
Szanowni Państwo,